При составлении консолидированной отчетности группы компаний есть нюансы, которые могут существенно повлиять на финансовые показатели. К ним относятся: учет активов по справедливой стоимости, выбранный порядок оценки гудвила, наличие контроля, инвестиций и прочее.

Юридическое разделение группы компаний на разные фирмы (юридические лица) отражает либо историю формирования группы (слияния и поглощения), либо схему по оптимизации работы компаний (управления рисками, представления брендов на рынке, оптимизации налогообложения и прочее), но зачастую не экономическую суть. МСФО требуют представления информации о группе в целом, как если бы она была одной фирмой, руководствуясь приоритетом «содержания» над «формой». Консолидированная отчетность имеет некоторые преимущества перед индивидуальной и является более ценной для пользователя. Однако порядок консолидации имеет свои особенности, которые мы рассмотрим в данной статье.

Преимущества консолидированной отчетности

С точки зрения полезности информации для инвестора консолидированная отчетность имеет следующие основные преимущества перед индивидуальной отчетностью компаний группы:

• в примечаниях к консолидированной отчетности приводится структура управления/собственности группы;
• из консолидированной отчетности можно оценить сумму «переплаты» за приобретение дочерних компаний (статья отчетности «Гудвил»);
• в составе капитала консолидированной компании отражается (ДНА) - та часть нераспределенной прибыли и резервов, которая не принадлежит акционерам материнской компании;
• внутригрупповые операции между компаниями группы элиминируются, как и внутригрупповые остатки. Консолидированная отчетность отражает результаты операций только с третьими сторонами, поэтому исключается возможность «бумажного» увеличения финансового результата (например, за счет продажи активов по завышенной цене между компаниями группы) и валюты баланса (дебиторская и кредиторская задолженность между компаниями группы по операциям купли-продажи активов по завышенной стоимости).

Основные принципы консолидации отчетности

Материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой она консолидирует все инвестиции в дочерние компании (IAS 27, IFRS 10). Процедура консолидации состоит из следующих моментов.

Базовые принципы

1. Консолидированный отчет о финансовом положении, бухгалтерский баланс (ББ). Активы и пассивы материнской и дочерней компаний построчно складываются, делаются соответствующие корректировки на внутригрупповые остатки и элиминацию нереализованной прибыли. На дату покупки активы дочерней компании должны быть оценены по справедливой стоимости.
2. Консолидированный отчет о совокупном доходе, отчет о прибылях и убытках (ОПУ). Процедура суммирования проводится для статей ОПУ компаний группы с момента их включения в периметр консолидации. Внутригрупповые обороты и нереализованная прибыль исключаются. Прибыль, полученная дочерней компанией до даты ее вхождения в группу, не консолидируется в составе отчета о совокупной прибыли, так как она не была заработана группой.

Гудвил (активы ББ) и доля неконтролирующих акционеров (капитал ББ)

Оценка стоимости гудвила:

1. 100-процентное приобретение компании. Гудвил представляет собой превышение уплаченной цены (переданного возмещения) за дочернюю компанию над справедливой стоимостью ее чистых активов на дату приобретения. Транзакционные затраты (затраты на проведение сделки, например услуги консультантов) не должны включаться в стоимость приобретения компании. Такие расходы сразу списывают в ОПУ текущего периода и раскрывают в примечаниях к финансовой отчетности (IFRS 3).
2. Существуют неконтролирующие акционеры. Если фирма приобретает менее 100 процентов акций дочерней компании, то в консолидированной отчетности, в составе капитала, отдельно раскрывают долю неконтролирующих акционеров (ДНА). На сегодняшний день разрешено использование двух методов оценки гудвила при наличии ДНА (IFRS 3.19):

• метод «частичного гудвила», или частичной стоимости (ДНА рассчитывается как соответствующий процент от стоимости чистых активов компании на дату консолидации; подразумевается, что гудвил не принадлежит неконтролирующим акционерам);
• метод «полного гудвила», или полной стоимости (ДНА рассчитывается как процент от стоимости чистых активов компании плюс часть гудвила, которая принадлежит неконтролирующим акционерам).

МСФО допускают использование любого метода оценки ДНА для каждой сделки по приобретению дочерней компании.

Расчет капитала и резервов в консолидированной отчетности

В консолидированном отчете о финансовом положении капитал состоит из собственного капитала акционеров материнской компании и доли неконтролирующих акционеров дочерних компаний. Собственный капитал, принадлежащий акционерам материнской компании, рассчитывают, как показано в таблице 1.

Таблица 1. Расчет капитала, причитающегося акционерам материнской компании

Долю неконтролирующих акционеров рассчитывают следующим образом.

При использовании метода «частичного гудвила» (частичной стоимости):

ДНА = Балансовая стоимость чистых активов дочерней компании × ДНА в капитале дочерней компании (%)

При использовании метода «полного гудвила» (полной стоимости) см. таблицу 2.

Таблица 2. Расчет ДНА методом «полного гудвила»

Инвестиции материнской компании в «дочки»

При консолидации все активы и пассивы компаний группы складываются построчно. Если оставить статью «Инвестиции» (в дочерние компании), получится, что активы «дочек» отражены дважды. Поэтому такие инвестиции элиминируются (арифметика элиминации представлена в примерах ниже).

Пример

Без гудвила. Материнская компания организует дочернюю на следующих условиях: 51% - вклад «мамы» в уставный капитал (УК), остальные 49% - доля прочих акционеров. Дочерняя компания организована 21.09.2013. Дата составления отчетности группы - 31.12.2013. Бухгалтерские балансы материнской и дочерней компаний на дату вклада в УК и отчетную дату приведены в таблице 3.

Таблица 3. Бухгалтерские балансы материнской и дочерней компаний

Бухгалтерский баланс
						Комментарии
Инвестиции
Основные средства
Оборотные активы
Денежные средства
Итого активы
Нераспределенная прибыль
Доля неконтролирующих акционеров						= (100 × 49% + 30 × 49%)**
Итого капитал и резервы
Кредиты и займы
Прочие обязательства
Итого обязательства
Итого капитал и обязательства

** Капитал дочерней компании при процедуре консолидации не суммируется с капиталом материнской компании, внутригрупповые инвестиции убираются, и отражается доля неконтролирующих акционеров компании отдельной строкой в капитале.

Описанный выше пример очень прост, но полезен ввиду большой распространенности данной практики. Часто схема разделения бизнеса используется для оптимизации бизнес-процессов, оптимизации налогообложения или снижения коммерческих и других рисков путем перевода части бизнеса в отдельную компанию.

Пример

Практический аспект. В реальной жизни отчетность компаний и детализация статей может быть намного сложнее. Поэтому прописывать алгоритм консолидации одной формулой (как в приведенном выше примере) нецелесообразно. Практичнее сложить все статьи активов, пассивов и капитала, а затем поставить корректирующую консолидационную проводку (см. таблицы 4 и 9).

Таблица 4. Применение корректирующей консолидационной проводки на практик е

Бухгалтерский баланс (актив с «+», пассив с «–»)	Материнская компания (М), млн руб.	Дочерняя компания (Д), млн руб.		Консолидированная отчетность, млн руб.
Инвестиции
Основные средства
Оборотные активы
Денежные средства
Итого активы
Нераспределенная прибыль
Доля неконтролирующих акционеров
Итого капитал и резервы
Кредиты и займы
Прочие обязательства
Итого обязательства
Итого капитал и обязательства

Таблица 9. Применение корректирующей консолидационной проводки для метода «полного гудвила»

Бухгалтерский баланс	Материнская компания (М), млн руб.	Дочерняя компания (Д), млн руб.	Консолидационная проводка, млн руб.	Обесценение гудвила, млн руб.	Консолидированная отчетность, млн руб.
Основные средства
Инвестиции в (Д)
Оборотные активы
Итого активы
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Доля неконтролирующих акционеров
Капитал и резервы
Кредиты и займы
Прочие обязательства
Итого капитал и обязательства

Метод «частичного гудвила» (частичной стоимости). Материнская компания приобретает 80%-ную долю в дочерней компании 01.06.2013. На дату покупки нераспределенная прибыль «дочки» составляет 65 млн руб. (в УК между датой приобретения и отчетной датой изменений не происходит).

Стоимость активов и обязательств дочерней компании на дату приобретения отражает их справедливую стоимость.

При проверке гудвила на 31.12.2013 на обесценение выяснилось, что его справедливая стоимость на отчетную дату составляет 50 млн руб.

Расчет стоимости гудвила:

Стоимость приобретения доли в дочерней компании (80%) «Инвестиции в (Д)» из баланса материнской компании = 188 млн руб. (см. таблицу 6).

Таблица 6. Обесценение гудвила (через ОПУ)

Бухгалтерский баланс	Материнская компания (М), млн руб.	Дочерняя компания (Д), млн руб.	Консолидационная проводка, млн руб.	Обесценение гудвила, млн руб.	Консолидированная отчетность, млн руб.
Основные средства
Инвестиции в (Д)
Оборотные активы
Итого активы
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Доля неконтролирующих акционеров
Итого капитал и резервы
Кредиты и займы
Прочие обязательства
Итого капитал и обязательства

Доля материнской компании в чистых активах дочерней компании (на дату приобретения):

(40 + 30 + 65) млн руб. × 80% = 108 млн руб.

188 – 108 = 80 млн руб.

Важно: гудвил рассчитывается на дату приобретения дочерней компании. Его стоимость не может быть увеличена на последующие отчетные даты. Как минимум раз в год гудвил проверяется на обесценение. Многие аналитики скептически относятся к данному активу, так как его расчет чисто арифметический и зачастую не несет в себе экономической сути. При отсутствии экономической сути (узнаваемый бренд, уникальная команда специалистов) многие компании списывают гудвил, так как он является просто наценкой при покупке компании. В таком случае исчезает необходимость его ежегодной переоценки.

Отрицательный гудвил признается в качестве дохода в составе ОПУ в момент его образования. Стоимость доли неконтролирующих акционеров:

ЧА (Д) на отчетную дату × ДНА% = 160 млн руб. × 20% = 32 млн руб.

Рассчитаем нераспределенную прибыль в консолидированной отчетности (см. таблицу 5).

Таблица 5. Расчет нераспределенной прибыли в консолидированной отчетности

Как правило, обесценение гудвила в ОПУ включается в состав административных расходов или выделяется отдельной строкой (если обесценение существенно для финансового результата периода).

Пример

Метод «полного гудвила» (полной стоимости). Воспользуемся условиями предыдущего примера. Расчет стоимости ДНА и гудвила изменится следующим образом (см. таблицы 7 и 8):

Таблица 7. Стоимость ДНА на отчетную дату

Таблица 8. Нераспределенная прибыль в консолидированной отчетности

Стоимость дочерней компании целиком (100%) = 188 млн руб. : 0,8 = 235 млн руб.

Предполагается, что стоимость компании равномерно распределена между акционерами. Однако чаще всего за контроль приходится платить премию, поэтому одна акция для неконтролирующих акционеров стоит дешевле. Если данные о стоимости доступны, лучше использовать их.

Чистые активы дочерней компании (на дату приобретения):

40 + 30 + 65 = 135 млн руб.

Гудвил на дату приобретения дочерней компании:

235 – 135 = 100 млн руб.

Из них ДНА:

100 млн руб. × 20% = 20 млн руб.

«Сложные» группы

В «простой» группе структура собственности выглядит так.

«Сложная» группа выглядит следующим образом.

В схеме с вертикальной структурой у компании А есть дочерняя компания B, а у B - дочерняя компания С. Отчетность всех компаний консолидируется в составе группы. У компании А есть контроль над обеими компаниями. Над компанией B напрямую, над компанией С через компанию В, несмотря на то, что эффективная доля владения составляет 45 процентов (75 × 60).

В схеме со смешанной структурой А контролирует B напрямую. Прямое владение А в уставном капитале С составляет 40 процентов, а через владение А в уставном капитале С через компанию B составляет еще 20 процентов, итого 60 процентов.

Отметим, что расчет ДНА в «сложных» группах несколько отличается от «простых» групп (см. таблицу 10).

Таблица 10. Расчет ДНА в «сложной» группе

Консолидация «сложных» групп происходит в два этапа (на примере вертикальной структуры): сначала консолидируется группа B - C, а затем происходит консолидация А с группой B - C.

Ассоциированные компании

Ассоциированной называют компанию, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние, она не является ни дочерними предприятиями, ни долями в совместной деятельности. Инвестиции в ассоциированную компанию должны учитываться по методу долевого участия (МСФО 28) и отражаться в одной балансовой статье.

Согласно данному методу в балансе отражение в статье «Инвестиции в ассоциированную компанию» делают следующим образом (см. таблицу 11).

Таблица 11. Расчет инвестиций в ассоциированную компанию для отражения в балансе

В ОПУ изменения стоимости таких инвестиций отражают также по одной статье - «Доля прибыли/убытка в ассоциированной компании».

Другие объединения отчетностей компаний

Некоторые группы компаний не имеют формальной юридической структуры, но контролируются одним лицом или группой лиц. Консолидация таких компаний не предусмотрена МСФО 3, однако их отчетности можно комбинировать и даже проходить аудит. Такой формат отчетности часто используют для управленческих целей.

Правила комбинирования практически совпадают с правилами консолидации. Исключение составляет элиминирование инвестиций материнской компании в «дочки» и капитала самих «дочек». Из данного исключения следует, что при комбинации отчетностей не возникают гудвил и доля неконтролирующих акционеров (исходя из их определений в соответствии с МСФО).

Для прохождения аудита в комбинированной отчетности требуется четко прописывать принципы, согласно которым компании включены в периметр группы - основы представления комбинированной отчетности.

Реализация консолидации отчетности на практике

В МСФО, в отличие от РСБУ, не регламентируется порядок отражения операций на аналитических счетах. Важна сама отчетность, а порядок ее формирования остается за менеджментом компании. Уровень автоматизации консолидированной отчетности зависит от сложности и детализации учета, а главное - от финансирования данного направления.

Плюсом автоматизации является оперативность подготовки отчетности, что важно не только для инвесторов, но и для менеджмента компании при принятии операционных решений. Из минусов отметим:

• необходимость найма новых сотрудников, так как изменения в системе необходимо прописывать при помощи программного кода, либо необходимость постоянной поддержки программного обеспечения со стороны компаний-провайдеров;
• перед тем как система начнет работать с минимальными сбоями, обычно проходит два-три годовых закрытия.

Подводя итог, обратим внимание на следующие моменты составления консолидированной отчетности. Покупатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату покупки. Оборотные активы (кроме запасов) чаще всего отражают реальную (справедливую) стоимость. Для оценки основных средств и запасов, скорее всего, придется привлекать независимых оценщиков.

Гудвил должен оцениваться на предмет обесценения ежегодно, как и инвестиции в ассоциированные компании. Кроме того, необходимо оценить, насколько гудвил экономически целесообразен, - рассмотреть возможность его списания на первую отчетную дату.

При консолидации «сложных» групп необходимо внимательно оценивать существование контроля над компанией. Механический учет долей может не дать реального представления о контроле.

Понятие консолидированной отчетности:

В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хо­зяйственные операции крупных организаций (холдингов, корпораций). Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных основ и методологии бухгалтерского учета и отчетности в этих организациях, что привело к возникновению понятия «Консолидированная бухгалтерская отчётность».

Консолидированнаябухгалтерская отчетность - это отчетная информация, представленная в удобном для пользователя виде, отражающая финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, составляемая головной организацией.

Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидирован­ных отчетов – исключение из рассмотрения отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Характеристика консолидированной отчетности:

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность - это обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы. Компании, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, стали составлять консолидированную отчетность.

Согласно МСФО консолидированная отчет­ность должна базироваться на определенных принципах:

1. Принцип полноты . Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства пока­зывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и до­черние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собст­венный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчет­ность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны приме­няться продолжительное время при условии, что предприятие является функцио­нирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом бу­дущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления кон­солидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие та­ких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна со­ставляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочер­них предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Все перечисленные принципы должны применяться при составлении консолидированной отчётности одновременно, в противном случае, она не будет считаться таковой.

Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидирован­ную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее мате­ринская компания составляет консолидированную отчетность, консолидированная отчетность не составляется, если:

Предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

Дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

Дочернее предприятие не является значительным для группы;

Несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

Деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

Высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

В российских законодательных и нормативных актах отчётность таких компаний, удовлетворяющая вышеперечисленным требованиям называется сводной, что позволило сделать вывод о равнозначности понятий сводной и консолидированной отчётности.

Методы составления консолидированной отчетности:

Методики консолидации предусматривают сбор и обработку большого объёма информации. Выбор методики проведения консолидации зависит от доли владения компанией (дочерняя, ассоциированная, или же в компанию просто вложены инвестиции, не дающие контроля), и от характера группы компаний (между компаниями существуют инвестиционные или договорные отношения, или ими владеет одно лицо или группа лиц). Выбранная методика, в свою очередь, определяет суть, количество и характер консолидационных процедур.

В целом, процедура консолидации финансовых отчётов состоит из следующих этапов:

1) составления отчётов всеми предприятиями - участниками группы;

2) при необходимости - осуществления соответствующих корректировок в процессе консолидации;

3) подготовки и представления консолидированных отчётов.

Метод приобретения

Метод приобретения - это метод проведения консолидации, при котором подразумевается такая форма объединения компаний, при которой одна из компаний имеет контроль над другими, то есть одна компания по сути является материнской а другая дочерней. При подготовке консолидированной отчётности этим методом необходимо чётко определить структуру группы и идентифицировать материнскую и дочерние компании; также необходимо, чтобы учётные политики материнской и дочерних предприятий были сходны во всех значимых вопросах.

Метод предполагает суммирование данных по одноимённым статьям бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках материнской и дочерних предприятий, и полное исключение внутригрупповых операций между ними:

отображается гудвилл;

взаимоисключаются балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия;

исключаются прочие внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы;

определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчётный период.

Метод пропорциональной консолидации

Одним из специфических методов проведения консолидации является создание совместных компаний или, что более характерно для российских реалий, заключение договора о совместной деятельности. Такой метод консолидации применим, если между объединёнными фирмами есть договор, где чётко прописаны права и обязанности каждой из объединённых компаний. Для целей учёта и составления отчётности выделяют следующие три основных вида совместной деятельности:

совместно контролируемые операции;

совместно контролируемые активы;

совместно контролируемые компании

Совместно контролируемые операции

Такая форма совместной компании возникает в том случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной компании без учреждения какой-либо обособленной финансовой структуры. Примером совместно контролируемой операции является соглашение, по которому двое или более участников совместного предпринимательства объединяют свои действия, ресурсы и знания для совместного производства, продвижения на рынке и сбыта продукции. Каждый из участников совместного предпринимательства использует свои собственные основные средства и имеет собственные запасы. Каждый из участников также несёт собственные расходы и принимает на себя обязательства, самостоятельно привлекает финансирование, предполагающее его собственную ответственность.

В отношении своих долей в совместно контролируемых операциях участник совместного предпринимательства должен признавать в своей финансовой отчётности:

активы, которые он контролирует, и принятые на себя обязательства;

расходы, которые он несёт, и долю доходов, которую он получает от продажи товаров или услуг, произведённых в рамках совместного предпринимательства.

Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчётности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчётности не требуется никаких корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей.

Проданова И.А.,
доктор экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета
РЭУ им. Г.В. Плеханова,
Серопян В.Д.,
магистрант факультета
бизнеса РЭУ им. Г.В. Плеханова
Финансовый менеджмент,
№4 2015

В данной работе описана методика составления консолидированной отчетности и приведен пример ее реализации для компании ОАО «Юпитер».

Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» определенные группы компаний начиная с 2015 г. должны ежегодно представлять консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с положениями МСФО . Компаниям, ранее не представлявшим консолидированную отчетность, необходимо наладить процесс составления отчетности, начиная с описания методики, заканчивая ее практическим применением. Оценивая теоретическую базу, имеющуюся на данный момент, можно сказать, что проблема составления консолидированной отчетности в основном рассматривается поверхностно. Основной акцент делается на процедурных вопросах составления консолидированной отчетности в контексте следования нормативному регулированию, выводы и рекомендации носят общий характер.

Рассмотрим методику составления консолидированной отчетности и пример ее реализации для компании ОАО «Юпитер».

Формирование консолидированного отчета о финансовом положении (далее - ОФП) группы компаний осуществляется поэтапно:

1. построчное суммирование статей ОФП;
2. определение чистых активов дочерних/ассоциированных компаний на отчетную дату;
3. определение суммы гудвилла на отчетную дату;
4. определение неконтролирующей доли участия на отчетную дату;
5. выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках;
6. консолидационные корректировки;
7. определение нераспределенной прибыли.

1. Построчное суммирование статей ОФП консолидируемых компаний

При составлении консолидированной финансовой отчетности методом полной консолидации финансовая отчетность материнской компании и ее дочерних компаний объединяются путем построчного суммирования аналогичных статей активов и обязательств (за исключением строк капитала) .

2. Определение чистых активов консолидируемых компаний на отчетную дату

На отчетную дату в отчетности дочерних компаний необходимо признать дополнительные расходы или доходы, возникающие в связи с амортизацией или списанием сумм переоценки активов (обязательств) компаний, оцененных по справедливой стоимости на дату приобретения, и соответствующие расходы или доходы по отложенному налогу на прибыль.

3. Определение суммы гудвилла на отчетную дату

Гудвилл при приобретении дочерней компании рассчитывается как сумма затрат материнской компании на приобретение и стоимости неконтролирующей доли участия в приобретаемой дочерней компании за вычетом приобретенных идентифицируемых активов и обязательств (чистых активов), оцененных по справедливой стоимости на дату приобретения.

Гудвилл, исчисленный на дату приобретения компании, на отчетную дату подлежит тестированию на обесценение .

4. Определение неконтролирующей доли участия группы на отчетную дату

Неконтролирующая доля участия представляется в консолидированном отчете о финансовом положении группы в составе раздела «Капитал», отдельно от капитала акционеров материнской компании группы .

Неконтролирующая доля участия признается в консолидированном ОФП до тех пор, пока неконтролирующая доля участия в накопленных убытках дочерней компании не станет равной или превышающей неконтролирующую долю участия на дату приобретения контроля над дочерней компанией.

По наступлении этого момента все дальнейшие убытки дочерней компании относятся только на долю группы, за исключением случаев, когда у неконтролирующей доли участия есть обязательство и возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков дочерней компании. Если в последующие периоды дочерняя компания получает прибыль, отражение неконтролирующей доли участия в капитале возобновляется только после того, как будет покрыта сумма убытка, ранее полностью признанного группой.

Неконтролирующая доля участия в совокупном доходе (расходе) компании рассчитывается по следующей формуле:

НДУ сд = СД * (100% - %К),

где НДУ сд - доля неконтролируемых акционеров в совокупном доходе (расходе) дочерней компании группы за отчетный период;
СД - совокупный доход (расход) дочерней компании группы за период;
%К - доля владения группы дочерней компанией.

Доля неконтролируемых акционеров не учитывается при расчете совокупного дохода группы, а представляется в качестве справочной информации в строке «Совокупный доход (расход), приходящийся на неконтролирующую долю участия» после строки «Итого совокупный доход за период за вычетом налога» в консолидированном отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

5. Выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках

Все остатки по расчетам между компаниями группы должны полностью исключаться. Исключение осуществляется на основании сумм выверенных внутригрупповых остатков на конец периода.

В соответствии с этим требованием исключаются все остатки дебиторской и кредиторской задолженности как по операциям реализации товаров (работ, услуг), так и по прочим операциям. Также компания обязана формировать записи по исключению внутригруппового дохода от реализации, отраженного компанией-продавцом, против расходов, признанных компанией-покупателем по соответствующей операции.

При исключении оборотов по внутригрупповым операциям НДС не корректируется, так как налоги рассчитываются в соответствии с российским налоговым законодательством и представляют собой расчеты между группой и третьими сторонами.

Нереализованная прибыль, возникающая при реализации товаров или передаче основных средств, нематериальных активов или прочих активов внутри группы с наценкой, должна быть полностью исключена из балансовой стоимости активов, отраженных в ОФП на отчетную дату .

При исключении нереализованной прибыли необходимо учитывать направление продажи:

1) если продавцом по внутригрупповым операциям является материнская компания, то нереализованная прибыль подлежит исключению через нераспределенную прибыль группы;

2) если продавцом по внутригрупповым операциям является дочерняя компания, то нереализованная прибыль исключается при расчете чистых активов.

6. Консолидационные корректировки

После исключения внутригрупповых расчетов, нереализованной прибыли в остатках и расчета доли меньшинства в капитале группы необходимо провести следующие консолидационные корректировки:

1) исключение капитала дочерних компаний против инвестиций группы и отражение гудвилла. При консолидации балансовая стоимость финансовых вложений материнской компании в дочернюю компанию и принадлежащая материнской компании часть капитала дочерней компании исключаются из консолидированного ОФП;

2) отражение обесценения гудвилла. Признанный на дату приобретения дочерней компании гудвилл не амортизируется.

Материнская компания должна тестировать гудвилл на обесценение на ежегодной основе . Убыток от обесценения подлежит признанию, только если балансовая стоимость данной единицы превышает ее возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из:

1. справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и
2. ценности использования.

Обесценение признается в размере превышения балансовой стоимости над ее возмещаемой стоимостью;

3) отражение неконтролирующей доли участия;

4) корректировки прошлых отчетных периодов.

Для учета в суммах активов, обязательств и капитала в консолидированной финансовой отчетности на отчетную дату необходимо учитывать сумму корректировок прошлых отчетных периодов.

7. Расчет нераспределенной прибыли

В результате отражения всех консолидационных корректировок, затрагивающих счет нераспределенной прибыли (накопленного убытка) группы, на данном счете формируется сумма нераспределенной прибыли, приходящаяся на долю акционеров материнской компании, на отчетную дату.

Нераспределенная прибыль группы, отражаемая в консолидированной отчетности, представляет собой сумму следующих показателей:

1. нераспределенная прибыль материнской компании;
2. доля прироста чистых активов дочерних компаний, которыми владеет группа;
3. консолидационные корректировки, оказывающие влияние на консолидированную прибыль группы;
4. корректировки отчетности материнской компании в случае выявления ошибок, неучтенных статей и т.д.

Консолидация отчетности на примере группы компаний «Юпитер»

Материнская компания: ОАО «Юпитер»

Дочерняя компания: ОАО «Нептун» (70% акций принадлежит ОАО «Юпитер»)

31.12.2013 ОАО «Юпитер» приобрело 70% акций компании «Нептун» за 210 ООО. В результате был получен контроль над компанией «Нептун», и ее отчетность должна быть консолидирована.

По состоянию на 31.12.2013 справедливая стоимость здания составила 80 000 (балансовая - 50 000). Справедливая стоимость чистых активов компании «Нептун» на дату приобретения составила 170 000, балансовая стоимость чистых активов - 140 ООО. ОФП компании «Нептун» и оценка активов по справедливой стоимости по состоянию на 31.12.2013 представлены ниже:

	Отчет о финансовом положении на 31.12.2013	Справедливая стоимость активов/обязательств на 31.12.2013	Разница
Оборудование	40 000	40 000	-
Здание	50 000	80 000	30 000
Запасы	80 000	80 000	-
Денежные средства и дебиторская задолженность	75 000	75 000	-
Итого активы	245 000	275 000	30 000
Обязательства	105 000	105 000	-
Акционерный капитал (10 000 обыкновенных акций)	50 000
Нераспределенная прибыль	90 000
Итого пассивы	245 000
Итого чистые активы	140 000	170 000	30 000

Запись при приобретении компании «Нептун» следующая

Дт «Инвестиции»

Кт «Денежные средства» 210 000

Консолидация:

Определение чистых активов

Определение суммы гудвилла на отчетную дату:

Расчет стоимости инвестиций

Инвестиции в компанию «Нептун» = 210 000

Расчет гудвилла:

Определение неконтролирующей доли участия

Выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках

На 31.12.2013 дебиторская задолженность ОАО «Юпитер» включает задолженность компании «Нептун» в размере 15 000.

Проводится следующая корректировка:

Консолидированная дебиторская задолженность -15 000

Консолидированная кредиторская задолженность -15 000

Расчет нереализованной прибыли:

«Нептун» приобрела у «Юпитер» товары для перепродажи на сумму 60 ООО без учета НДС. У «Юпитер» отражен доход отчетного периода 70 800, НДС к уплате - 10 800, себестоимость проданного товара составила 45 000. Таким образом, чистая выручка компании «Юпитер» составила 60 000, а прибыль от продажи товаров - 15 000. Необходимо произвести корректировки по исключению внутри групповых расчетов.

В ходе анализа деятельности компании «Нептун» было выявлено, что из купленных ею товаров было продано сторонним компаниям (не входящим в группу) товаров на сумму 20 000, а товары на сумму 40 000 на конец отчетного периода оставались на складе.

Нереализованная прибыль в остатках возникает только по товарам стоимостью 40 000, которые не были проданы за пределы группы и остаются на складе компании «Нептун» на конец отчетного периода. Для расчета нереализованной прибыли в остатках необходимо общую сумму прибыли компании «Юпитер» умножить на отношение не проданных на сторону компанией «Нептун» товаров к общей стоимости товаров, купленных компанией «Нептун» у компании «Юпитер»:

Нереализованная прибыль в остатках = 15 000 * 40 000 / 60 000 = 10 000.

Таким образом, нереализованная внутри групповая прибыль в остатках запасов составляет 10 000, и она должна быть исключена в консолидированной финансовой отчетности.

При консолидации необходимо отразить следующие корректировки по исключению оборотов по внутригрупповым операциям:

на сумму стоимости товаров, реализованных компанией «Нептун»:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 20 000

Кт «Расходы от выбытия запасов» (ОПУ) (20 000)

на сумму балансовой стоимости товаров, реализованных компанией «Юпитер» компании «Нептун» и оставшихся на складе компании «Нептун» на конец отчетного периода, для компании «Юпитер» на дату продажи:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 30 000

Кт «Расходы от выбытия запасов» (ОПУ) (30 000)

на сумму нереализованной прибыли в остатках:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 10 000

Кт «Товары для перепродажи» (ОПУ) (10 00)

Консолидационные корректировки

После исключения внутригрупповых расчетов, нереализованной прибыли в остатках и расчета доли меньшинства в капитале группы проводятся следующие консолидационные корректировки: исключается капитал дочерних компаний, отражается гудвилл, рассчитывается не контролирующая доля участия, проводится корректировка прошлых отчетных периодов.

В результате суммирования всех статей ОФП и отражения всех консолидационных корректировок формируется следующий консолидированный отчет о финансовом положении для группы компаний «Юпитер»:

	Отчет о финансовом положении		Корректировки	Консолидированный ОФП
	«Юпитер»	«Нептун»
I. Внеоборотные активы
Оборудование	160 000	40 000		200 000
Здание	90 000	50 000	+30 000	170 000
Гудвилл			+40 000	40 000
Долгосрочные финансовые вложения	210 000			-
II. Оборотные активы
Запасы	64 000	80 000	-10 000	134 000
Дебиторская задолженность	180 000	40 000	-15 000	205 000
Денежные средства	342 000	35 000		377 000
Итого активы	1 046 000	245 000		1 126 000
III. Капитал
Акционерный капитал	100 000	50 000		100 000
Резервы	70 000			70 000
Нераспределенная прибыль	165 000	90 000	-10 000	155 000
Неконтролирующая доля			+51 000	51 000
IV. Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы	260 000			260 000
V. Краткосрочные обязательства
Кредиты и займы	356 000			356 000
Кредиторская задолженность	95 000	105 000	-15 000	185 000
Итого пассивы	1 046 000	245 000		1 126 000

При составлении консолидированной отчетности необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• гудвил должен оцениваться на предмет обесценения ежегодно, как и инвестиции в ассоциированные компании;
• при консолидации сложных групп необходимо внимательно оценивать существование контроля над компанией. Механический учет долей может не давать реального представления о контроле;
• оборотные активы, за исключением запасов, часто уже отражают свою реальную стоимость. Но для оценки основных средств и запасов, скорее всего, нужно будет привлечь независимых оценщиков.

Литература

1. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О консолидированной финансовой отчетности».

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов».

5. Зотов С. Отражение в учете и отчетности объединения компаний (консолидации) // Актуальная бухгалтерия. - 2013. - Дек.

6. КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru

7. Министерство финансов РФ [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru

8. Бух. 1C. Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации [Электронный ресурс]. URL: http://buh.ru/

При составлении консолидированного баланса необходимо:

а) показатели активов и пассивов балансов основной (мате­ринской) компании и дочерних обществ суммировать;

б) показатели баланса, характеризующие взаимные расче­ты и обязательства основной (материнской) компании и дочер­них обществ группы, элиминировать (взаимоисключать) и в кон­солидированном балансе не отражать;

в) инвестиции основной (материнской) компании в дочер­ние общества и уставный капитал дочернего общества в части, внесенной основной компанией, также взаимоисключать и в кон­солидированном балансе не отражать;

г) если вложения основной (материнской) компании в дочер­нее общество составляет менее 100% уставного капитала (номи­нальной стоимости обыкновенных акций) последнего, то в опре­деленных показателях консолидированного баланса выделить долю меньшинства - пропорционально доле основных акцио­неров (вкладчиков) дочернего общества в его уставном капитале.

Эти перечисленные операции выполняются только в ходе подготовки консолидированной финансовой отчетности и не от­ражаются в учетных регистрах бухгалтерского учета ни основ­ной (материнской) компании, ни дочерних обществ. Никакие кон­солидированные учетные регистры не ведутся. В составе пояс­нительной записки к консолидированной финансовой отчетно­сти основная (материнская) компания дает расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества.

Процедура консолидации отчетности включает расчеты по следующим основным аспектам:

Консолидация капитала;

Консолидация статей баланса, связанных с внутригруп­повыми расчетами и операциями;

Консолидация финансовых результатов от внутригруппо­вой реализации продукции (работ, услуг);

Отражение в консолидированной финансовой отчетности дивидендов основной (материнской) компании и дочерних обществ.

В специальной экономической литературе отдельными ав­торами консолидацию капитала предлагается осуществлять различными методами в зависимости от структуры уставного капитала и условий выкупа акций дочернего общества основ­ной (материнской) компанией.

Если материнская компания имеет дочернее общество со стопроцентным участием в его уставном капитале, то при со­ставлении консолидированного баланса статья пассива “Устав­ный капитал” дочернего общества и статья актива “Инвести­ции в дочерние общества” основной компании являются полно­стью взаимоисключаемыми. Соответственно в консолидирован­ном балансе отсутствуют показатели по статьям “Инвестиции в дочерние общества” и “Уставный капитал дочернего общества”. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставно­му капиталу основной (материнской) компании.

Интересы акционеров дочерней компании (доля меньшин­ства) должны быть отражены в консолидированном балансе. Для дочерних компаний доля меньшинства представляет собой ис­точник средств финансирования группы и отражается в пасси­ве баланса специальной статьей аналогичного названия в раз­деле “Капитал и резервы”.

Доля меньшинства дочернего общества, как правило, вклю­чает две составляющие - часть уставного капитала дочернего общества, соответствующая доле в нем сторонних акционеров, и часть добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли и всех других источников собственных средств дочер­него общества, пропорциональную доле сторонних акционеров в уставном капитале.

Рассмотрим примеры техники составления консолидиро­ванного баланса в разных вариантах.

Пример 25. Судоходная компания “М 1” (материнская организа­ция) владеет 51% обыкновенных акций дочернего общества “Д 1” с мо­мента регистрации и начала деятельности последнего. Отчетные бух­галтерские балансы представлены в табл. 28.

Таблица 28

Отчетные балансы обществ “М 1” и “Д 1” на конец года, тыс. руб.

Показатель	Компания «М 1»	Общество «Д 1»
Актив
I. Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	30 000
Долгосрочные финансовые вложения	10 200
в том числе инвестиции в дочерние
общества	10 200
II. Оборотные активы....	45 000	39 000
Итого	175 200	69 000
Пассив
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	80 000	20 000
Добавочный капитал	30 200	13 000
Резервный капитал	15 000	5000
Нераспределенная прибыль	10 000	1000
IV. Долгосрочные пассивы	5 000
V. Краткосрочные пассивы	35 000	30 000
Итого	175 200	69 000

а) в собственном капитале дочерней компании “Д 1” рас­считывается доля меньшинства:

В уставном капитале 0,49 х 20 000 тыс. руб. = 9800 тыс. руб.;

В добавочном капитале 0,49 х 13 000 тыс. руб. = 6370 тыс. руб.;

В резервном капитале 0,49 х 5000 тыс. руб. = 2450 тыс. руб.;

В нераспределенной прибыли 0,49 х 1000 тыс. руб. = 490 тыс. руб.

Итого 19 110 тыс. руб.

Сумма 19 110 тыс. руб. показывается отдельной строкой в пас­сиве консолидированного баланса по статье “Доля меньшинства”;

б) инвестиции материнской компании в уставный капитал дочернего общества в сумме 10 200 тыс. руб. элиминируются по общему правилу консолидации капитала. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу мате­ринской компании (см. табл. 28);

в) доля группы в остальных элементах собственного капи­тала дочернего общества составляет:

В уставном капитале 0,51 х 20 000 тыс. руб. = 10 200 тыс. руб.;

В добавочном капитале 0,51 х 13 000 тыс. руб. = 6630 тыс. руб.;

В резервном капитале 0,51 х 5000 тыс. руб. = 2550 тыс. руб.;

В нераспределенной прибыли 0,51 х 1000 тыс. руб. = 510 тыс. руб.

Итого 19 890 тыс. руб.

При консолидации эти суммы складываются с соответству­ющими показателями материнской компании.

Процедура консолидации и консолидированный баланс группы представлены в табл. 29.

Возможны также случаи, когда материнская организация приобретает акции дочернего общества по цене, отличающейся от номинальной стоимости акций последнего. Тогда составление консолидированного баланса начинается с определения балан­совой стоимости собственного капитала (обыкновенных акций) дочернего общества, которая отражена в пассиве баланса раз­дела III “Капитал и резервы”.

В дальнейшем сумма инвестиций материнской организации в дочернее общество сравнивается с величиной балансовой сто­имости собственного капитала дочернего общества (или его доли, принадлежащей основному обществу).

Если инвестиции материнской организации больше ба­лансовой стоимости собственного капитала дочернего обще­ства, то соответствующая разница называется “Гудвилл, воз­никающий при консолидации (цена фирмы или деловая ре­путация дочерних обществ)”. Отражение указанной разницы в консолидированном балансе может производиться одним из двух методов:

а) путем корректировки актива консолидированного балан­са группы.

Таблица 29

Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса

Консолидация капитала.

Материнская компания («М 1») владеет 51% обыкновенных акций дочернего общества («Д 1»)

В этом случае превышение покупной цены над балансовой стоимостью собственного капитала дочернего общества отража­ется в разделе I “Внеоборотные активы” консолидированного ба­ланса. По своей экономической сущности гудвилл, возникающий при консолидации, представляет собой нематериальный актив. В консолидированном балансе он может быть отражен по специаль­но вводимой статье “Гудвилл, возникающий при консолидации (цена фирмы или деловая репутация дочернего общества)”;

б) путем корректировки пассива консолидированного балан­са группы. При использовании этого метода такое превышение вычитается из балансовой стоимости собственного капитала консолидированного баланса группы.

Если инвестиции материнской организации меньше балан­совой стоимости собственного капитала дочернего общества, то соответствующая разница между покупной ценой и балансовой стоимостью собственного капитала дочернего общества будет отрицательной и в консолидированном балансе отражается от­дельной строкой как резерв (прибыль), возникающий при кон­солидации (в пассиве раздела III “Капитал и резервы”).

Уставный капитал как материнской организации, так и до­чернего общества может состоять из обыкновенных и привиле­гированных акций.

Стоимость привилегированных акций, выпущенных мате­ринской компанией, в консолидированном балансе отражается полностью (раздел III “Капитал и резервы”).

Если материнская компания владеет всеми привилегиро­ванными акциями дочернего общества, то при консолидации взаимно исключаются показатели, отражающие инвестиции материнской компании в такие акции и уставный капитал до­черней компании в части, соответствующей стоимости ее при­вилегированных акций.

Важным методическим аспектом консолидации отчетнос­ти может быть отражение в консолидированном балансе внут­ригрупповых расчетов и операций.

Между обществами группы совершаются различные хозяй­ственные операции и текущие расчеты, которые находят отра­жение в балансах соответствующих обществ в виде: задолжен­ности учредителей по взносам в уставный капитал; авансов, выданных и полученных; займов; дебиторской и кредиторской задолженности компании группы; покупки (продажи) других активов между обществами группы; расходов и доходов буду­щих периодов; начислений (например, дивидендов) и др.

При составлении консолидированного баланса эти внутри­групповые расчеты как между основной (материнской) компа­нией и дочерним обществами, так и между дочерними общества­ми одной группы должны быть взаимоисключены. Такое требо­вание исходит из того, что консолидированная отчетность от­ражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами.

Взаимоисключаемые статьи могут быть как в активе баланса одного общества группы, так и в пассиве баланса другого общества.

Для организаций, составляющих консолидированную от­четность, особо важным является выполнение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету, в том числе:

Недопущение свернутого отражения статей по учету рас­четных операций;

Выполнение утвержденного Минфином РФ порядка рас­четов материнских (головных) организаций со своими дочерни­ми обществами с использованием счета 79 “Расчеты с дочерни­ми (зависимыми) обществами”, субсчет “Расчеты с дочерними обществами” (приказ Минфина РФ № 112). Этот счет предназ­начен для обобщения информации о всех видах расчетов (за ис­ключением расчетов по вкладам в уставный капитал) материн­ской организации со своими дочерними обществами и дочерних обществ с материнской организацией.

Внутригрупповые обороты по реализации продукции (ра­бот, услуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах.

При составлении консолидированной отчетности необходи­мо выделять два случая:

На конец отчетного года одна компания группы реализо­вала продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью реализовало эту продук­цию потребителю вне группы (третьим лицам);

На конец отчетного года одна компания группы реализо­вала продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) эту продукцию третьим лицам.

В первом случае при консолидации финансовых результа­тов прибыль (убытки) обществ группы суммируется. В то же время в консолидированный отчет о финансовых результатах группы не включается выручка от реализации продукции (ра­бот, услуг), отражающая внутригрупповой оборот, и соответ­ствующие затраты.

Во втором случае проблема консолидации отчетности ус­ложняется, когда продукция, составляющая внутригрупповой оборот, в отчетном году остается нереализованной (или реали­зуется частично). Если рассматривать группу в целом, то такая продукция не продана, она отражается в виде запасов в балан­се компании группы, а прибыль, полученная одним из обществ при реализации продукции другому обществу, является нереа­лизованной прибылью группы. При составлении консолидиро­ванного отчета о финансовых результатах нереализованная прибыль исключается из общей величины прибыли (убытков) отчетного периода группы.

При составлении консолидированного баланса группы в пассиве на величину нереализованной прибыли уменьшается нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года (получен­ная по общему правилу путем суммирования аналогичных по­казателей обществ группы); в активе на величину нереализо­ванной прибыли уменьшается стоимость запасов (предвари­тельно полученная по общему правилу путем суммирования аналогичных статей балансов обществ группы). Это связано с тем, что нереализованная прибыль нашла отражение в запасах материнской компании.

Методика составления консолидированной отчетности при наличии нереализованной прибыли в запасах на конец года ус­ложняется, когда дочернее общество, которое реализовало свою продукцию другим обществам группы (в том числе материнской компании), имеет долю меньшинства. В данном случае из нереа­лизованной прибыли в запасах необходимо выделить долю груп­пы и долю меньшинства. Для решения этой задачи при составле­нии консолидированной отчетности в международной практике применяются различные способы. В рассматриваемом ниже при­мере 26 используется следующий способ. В сводном отчете о фи­нансовых результатах вся нереализованная прибыль исключа­ется из прибыли группы. В активе консолидированного баланса стоимость запасов также уменьшается на всю сумму нереализо­ванной прибыли. В пассиве консолидированного баланса из не­распределенной прибыли группы исключается часть нереализо­ванной прибыли, соответствующая доле, принадлежащей груп­пе. Из доли меньшинства исключается другая часть нереализо­ванной прибыли, приходящаяся на долю меньшинства.

Пример 26. Материнской компании “М 2” принадлежит 75% обык­новенных акций дочернего oбщества “Д 2” с момента регистрации и на­чала деятельности последнего. На конец года запасы компании “М 2” включают товары, купленные у общества “Д 2” на 8000 тыс. руб. Затра­ты на производство и реализацию этих товаров у общества “Д 2” со­ставляют 6000 тыс. руб.

Отчетные балансы обществ представлены в табл. 30.

Отчетные балансы обществ “М 2” и “Д 2” на конец года

Таблица 30

Показатель	Компания «М 2»	Общество «Д 2»
Актив
I. Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	80 000
Инвестиции в дочерние общества	30 000
II. Оборотные активы	45 000	40 000
в том числе запасы	10 000
Итого	195 000	120 000
Пассив
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	80 000	40 000
Добавочный капитал	50 000	40 000
Резервный капитал	15 000	5000
Нераспределенная прибыль	10 000	5000
V. Краткосрочные пассивы	40 000	30 000
Итого	195 000	120 000

При составлении консолидированного баланса:

1) определяется нереализованная прибыль в запасах:

8000 тыс. pyб. - 6000 тыс. руб. = 2000 тыс. руб.;

2) устанавливается доля группы в прибыли и резервах до­чернего общества:

В уставном капитале 0,75 х 40 000 тыс. руб.= 30 000 тыс. руб.;

В добавочном капитале 0,75 х 10 000 тыс. руб. = 30 000 тыс. руб.;

В резервном капитале 0,75 х 5000 тыс. руб. = 3750 тыс. руб.;

В нераспределенной прибыли 0,75 х 5000 тыс. руб. = 3750 тыс. руб.

3) определяется часть нереализованной прибыли, соответ­ствующая доле, принадлежащей группе:

0, 75 х 2000 тыс. руб. = 1500 тыс. руб.;

4) нераспределенная прибыль группы уменьшается на ве­личину нереализованной прибыли, соответствующей доле, при­надлежащей группе:

3750 тыс. руб. - 1500 тыс. руб. = 2250 тыс. руб.;

5) определенные в п. 2 показатели добавочного, резервного капитала и откорректированная величина нераспределенной прибыли (п. 4) дочерней компании, принадлежащие группе, сум­мируются с соответствующими показателями материнской ком­пании и отражаются в консолидированном балансе;

6) рассчитывается доля меньшинства в дочерней компании:

В уставном капитале 0,25 х 40 000 тыс. руб. = 10 000 тыс. руб.;

В добавочном капитале 0,25 х 40 000 тыс. руб. = 10 000 тыс. руб.;

В резервном капитале 0,25 х 5000 тыс. руб. = 1250 тыс. руб.;

В нераспределенной прибыли 0,25 х 5000 тыс. руб. = 1250 тыс. руб.

Итого 22 500 тыс. руб.;

7) рассчитывается нереализованная прибыль в запасах, приходящаяся на долю меньшинства:

0,25 х 2000 тыс. руб. = 500 тыс. руб.;

8) доля меньшинства, рассчитанная в п. 6, уменьшается на соответствующую часть нереализованной прибыли:

22 500 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 22 000 тыс. руб.

Откорректированная сумма отражается по отдельной ста­тье пассива консолидированного баланса “Доля меньшинства”;

9) величина запасов группы (актив консолидированного ба­ланса) уменьшается на всю нереализованную прибыль в запа­сах в сумме 2000 тыс. руб.;

10) инвестиции материнской компании в уставный капитал дочернего общества в сумме 30 000 тыс. руб. элиминируются по общему правилу консолидации капитала.

Произведенные выше расчеты (п. 1 - 10) представлены в табл. 31.

Уставный капитал консолидированного баланса равен ус­тавному капиталу материнской компании (80 000 тыс. руб.), а рассчитанная величина нераспределенной прибыли (2000 тыс. руб.) отражена в консолидированном балансе отдельной строкой (см. табл. 31).

Исходя из примера 26 в консолидированном отчете о фи­нансовых результатах за отчетный год прибыль группы, с уче­том нереализованной прибыли в запасах представляется сле­дующим образом:

Прибыль материнской компании “М 2” 10 000 тыс. руб.

Прибыль дочернего общества “Д 2” в доле,

принадлежащей группе 3750 тыс. руб.

Итого 13 750 тыс. руб.

Исключается доля группы в прибыли, не полученной от продажи запасов

(нереализованная прибыль группы) 1500 тыс. руб.

Нераспределенная прибыль группы 12 250 тыс. руб.

Рассмотренная таким образом величина нераспределенной прибыли отражается в консолидированном балансе (см. табл. 31).

Кроме рассмотренных ситуаций в примерах 25 и 26 взаи­моотношения между предприятиями группы могут касаться

Таблица 31

Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса на конец года

Отражение в консолидированном балансе нереализованной прибыли в запасах.

Материнская компания («М 2») владеет 75% обыкновенных акций дочернего общества («Д 2»)

также покупки (продажи) имущества между обществами груп­пы, уплаты премий, штрафов и неустоек в соответствии с хо­зяйственными договорами и др. Такие взаимные прочие дохо­ды и расходы в консолидированной отчетности не отражаются.

Одним из самостоятельных вопросов консолидации бухгал­терской отчетности может быть отражение в ней дивидендов материнской компании и дочерних обществ.

Часть прибыли основного общества может формироваться за счет дивидендов, выплаченных дочерними компаниями. В отчете о финансовых результатах основного общества эти дивиденды показаны по строке “Доходы от участия в других организациях”.

Поскольку выплата дивидендов дочерними компаниями ос­новному обществу является перераспределением прибыли внутри группы, то при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. С этой целью в консолидированном отчете не учитывают­ся дивиденды, выплаченные дочерними обществами материнс­кой компании.

Если материнская компания владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества, то при составлении консолидирован­ного отчета о финансовых результатах следует руководство­ваться следующими правилами:

Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом мате­ринской компании, не должны дважды учитываться в прибыли группы и поэтому не отражаются в консолидированной отчет­ности группы;

Единственным видом дивидендов, показываемых в консо­лидированном отчете о финансовых результатах, являются ди­виденды, выплачиваемые материнской компанией.

Если материнская компания владеет менее 100% обыкно­венных акций дочерней компании, то часть дивидендов дочер­ней компании выплачивается материнской, а другая часть - сторонним акционерам дочернего общества (меньшинству). Ди­виденды, выплачиваемые дочерним обществом сторонним ак­ционерам, включаются в консолидированную отчетность груп­пы, как и дивиденды материнской организации.

Таким образом, выплаченные дивиденды не требуют кор­ректировки консолидированного баланса.

Если материнская компания объявила о выплате дивиден­дов, то в консолидированном балансе объявленные дивиденды включаются в краткосрочные обязательства по специальной ста­тье “Дивиденды, объявленные материнской компанией” и одно­временно исключаются из нераспределенной прибыли группы.

Если о выплате дивидендов объявило дочернее общество, имеющее долю меньшинства, то в консолидированном балансе дивиденды в части, приходящейся на долю меньшинства, отра­жаются в краткосрочных обязательствах по специальной ста­тье “Объявленные дивиденды меньшинства” и одновременно исключаются из статьи пассива “Доля меньшинства”.

Согласно международным стандартам ведения бизнеса, крупные объединения хозяйствующих субъектов, а также компании, занимающиеся определенными видами деятельности, обязаны помимо стандартной бухгалтерской и налоговой отчетности, предусмотренной для всех юридических лиц, отдельно формировать консолидированную финансовую отчетность. Стандарты этого вида отчетности установлены Комитетом по международной финансовой отчетности (МСФО), который является частной некоммерческой организацией со штаб-квартирой в Лондоне.

Особенности данного вида отчетности

Отчетность по МСФО, в отличие от других видов отчетности, составляется не для предоставления в ИФНС или другие государственные органы, а с чисто аналитическими целями для сторонних пользователей. Она позволяет оценить общую картину деятельности всей группы компаний, а не отдельных организаций, входящих в нее. Эта документация наглядно демонстрирует результат работы и финансовое положение объединенных компаний.

В соответствии с 208-ФЗ от 27.07.2010 консолидированную отчетность обязаны формировать следующие категории юридических лиц:

• Кредитные организации;
• Страховые компании;
• Предприятия, акции и/или облигации которых участвуют в торгах на бирже;
• Иные группы компаний, финансовая отчетность которых в соответствии с законодательством подлежит обязательной публикации.

Необходимо отметить, что данный вид отчетности подразумевает ее сведение в единый документ по двум и более хозяйствующим субъектам. При этом в группе компаний существует головное предприятие и дочерние компании, связанные с ней на отношениями зависимости. Это может быть филиальная сеть, концерн, холдинг или иные виды объединений обособленных субъектов. Такие отношения возникают при наличии у головной организации доли в дочерних фирм, управляющего пакета их акций, составляющего не менее 20% от общего объема, или же возможность иным образом влиять на принятие решений в этих компаниях, например, на основании договоров и соглашений.

Категории

Как уже было сказано, отчетность составляется для внешних пользователей . Их можно разделить на несколько категорий, в соответствии с которыми выбирается способ предоставления.

Первая группа – собственники концерна: учредители, акционеры, совет директоров. Они получают отчетность в первую очередь – на общем собрании управляющего органа, которое должно состояться не позднее, чем через 120 дней после окончания отчетного периода, но до созыва общего годового собрания акционеров.

Государственные органы также являются получателями консолидированной отчетности. Кредитные организации направляют ее в Центральный Банк РФ электронно с использованием усиленной . Остальные организации направляют информацию в уполномоченный законодательством орган исполнительной власти.

И третья группа – прочие сторонние пользователи. К ним могут относиться кредиторы, инвесторы, контрагенты и другие заинтересованные лица. Для них эта информация должна быть размещена на общедоступном интернет-ресурсе и/или опубликована в СМИ таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь имел возможность ее получить. Публикация должна осуществляется в срок не позднее 30 дней с момента предоставления.

Если Вы еще не зарегистрировали организацию, то проще всего это сделать с помощью онлайн сервисов, которые помогут бесплатно сформировать все необходимые документы: Если у Вас уже есть организация, и Вы думаете над тем, как облегчить и автоматизировать бухгалтерский учет и отчетность, то на помощь приходят следующие онлайн-сервисы, которые полностью заменят бухгалтера на Вашем предприятии и сэкономят много денег и времени. Вся отчетность формируется автоматически, подписывается электронной подписью и отправляется автоматически онлайн. Он идеально подходит для ИП или ООО на УСН , ЕНВД , ПСН , ТС , ОСНО.
Все происходит в несколько кликов, без очередей и стрессов. Попробуйте и Вы удивитесь , как это стало просто!

Законодательное регулирование

Законодательную базу, регламентирующую составление отчетности по МСФО, составляют следующие документы:

1. Федеральный Закон №208-ФЗ от 27.07.2010 «О консолидированной финансовой отчетности»;
2. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций»;
3. ОП-4-2013 Разъяснения Министерства Финансов «Обобщение практики применения МСФО на территории РФ»;
4. МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

А также МСФО 3 «Объединения бизнеса», МСФО 9 «Финансовые инструменты», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Порядок составления

Формирование консолидированной отчетности производится путем объединения отчетности каждой организации, входящей в группу, в единый документ.

Главный принцип объединения заключается в том, что оно осуществляется не построчным суммированием одноименных статей баланса, а с соблюдение определенных принципов.

Основная суть сведения заключается в том, что из итогового финансового результата исключаются все доходные и расходные операции, произведенные между участниками концерна. То есть инвестирование, кредитование, купля-продажа, выплата дивидендов и т.д., совершенные между головной и дочерней компаниями или дочерними между собой не включаются в документ. Учету подлежат только сделки с третьими лицами, не входящими в объединение. Это позволяет оценить работу концерна по отношению к внешней среде, исключив все внутренние взаиморасчеты, которые могут исказить итоговый результат.

Следует отметить, что сведению подлежит не вся бухгалтерская документация, а только (форма №1) и (форма №2).

Отдельно необходимо оговорить, что финансовые показатели каждой отдельной дочерней компании подлежат включению в отчет полностью только в том случае, если у головной организации имеется контрольный пакет голосующих акций, либо доля участия в уставном капитале более 50%. Если же это процентное соотношение меньше указанных значений, то показатель отчетности включается в итоговый отчет пропорционально доле участия, то есть его значение необходимо умножить на коэффициент, соответствующий значению этой доли.

Таким образом, обязательство включения зависимого предприятия в отчетность возникает начиная от 20% доли участия. С 20% до 50% суммы включаются пропорционально, от 51% и выше – полностью.

Помимо финансовых показателей в консолидированной отчетности указывается дополнительная информация об участниках : перечень входящих в объединение организаций, место регистрации, доля участия головной организации.

Особенности оформления

Вся документация составляется в рублях и на русском языке за исключением случаев, когда использование иностранной валюты или иностранного языка предусмотрено учредительными документами.
Достоверность указанной информации обеспечивает руководитель головной организации и подтверждает ее своей подписью на готовом документе.

Составленная отчетность должна быть подкреплена заключением внешнего аудитора. Такой аудит проводится в обязательном порядке, без него отчет будет недействителен. Разъяснения Минфина допускают совпадение дат на отчетности и заключении аудитора, поскольку согласно законодательству, во время проверки аудитор обязан информировать руководство предприятия о выявленных несоответствиях, чтобы оставалась возможность принятия необходимых мер по их устранению. Таким образом, технически проверка может быть закончена одновременно с окончанием работы над составлением отчетности.

При выборе аудитора необходимо обратить внимание на дату получения им квалификационного аттестата, поскольку если он был выдан до 31.12.2010 (до даты утверждения стандартов МСФО) и после этого аудитор не проходил дополнительной аттестации, то он не может быть допущен к проведению проверки.

Пошаговая инструкция

Таким образом, процесс работы над консолидированной отчетностью состоит из следующих этапов :

• Составление итоговых документов;
• Подписание руководителем;
• Внешняя аудиторская проверка;
• Предоставление общему собранию собственников;
• Направление в уполномоченный государственный орган;
• Публикация.

Обязательному составлению и публикации подлежит только годовая отчетность . Предоставление промежуточной отчетности осуществляется только в тех случаях, когда это предусмотрено учетной политикой или учредительными документами.

Различие сводной от консолидированной отчетности

На практике часто возникает путаница между сводной и консолидированной отчетностью, поэтому необходимо отметить их характерные отличительные признаки .

Консолидированная отчетность:

• Составляется по группе взаимосвязанных хозяйствующих субъектов, принадлежащих разным собственникам;
• Финансовые операции внутри группы не учитываются;
• Формируются только баланс и отчет о прибылях и убытках.

Сводная отчетность:

• Включает показатели по предприятиям одного собственника;
• Формируется простым построчным суммированием;
• Должна состоять из всех форм отчетности.

Анализ полученных сведений

Как уже говорилось, смысл составления описываемой отчетности состоит в упрощении анализа материального положения и финансового результата группы компаний как единого целого, то есть эффективность работы объединения как экономической единицы, не имеющей статуса юридического лица, состоящей из отдельных обособленных юридических лиц.

Цели анализа отчетности – оценка эффективности работы, достижение общих для группы целей, экономический смысл объединения. Эффективной считается деятельность объединения, если имеет место так называемый синергетический эффект. Это значит, что результат работы группы компаний как единого целого должен быть выше, чем сумма результатов входящих в него отдельных экономических единиц.

Что такое консолидированная отчетность и особенности ее составления рассмотрены в следующем вебинаре: